?מיסוי ישראל צרפת: האם ניתן לבחור תושבות לצורכי מס

Posted by on 2, 2018 in עלייה ישראל, בלוג, מסים ישראל-צרפת

Fiscalité Israel-France: Choisit-on sa résidence fiscale?

המונח תושבות מס זכה להתייחסות מיוחדת בחודש מרץ 2018 בשני פסקי דין חדשים שפורסמו. על מנת להבין את ההשלכות של פסקי דין אלו, יש להבחין בין תושבות מקומית לצרכי מס (בצרפת, לצורך העניין) לבין תושבות לצורכי מס כפי שהיא מוגדרת באמנות בילטרליות.

בראש ובראשונה:

בפסק דין של בית הדין המנהלי לערעורים בפריז מיום 15 במרץ 2018 מס’ 17PA01909, הוזכר כי מרכז החיים ייקבע במדינה בה הקשרים האישיים והכלכליים אותם יצר התושב הנידון הינם ההדוקים ביותר, וזאת בתנאי שמתקיימים התנאים לתושבות מס כפי שהם מוגדרים על פי האמנה הרלוונטית, במקרה זה האמנה הצרפתית-בריטית מתאריך 19 ביוני 2008.
ליתר דיוק, על מנת לקבוע תושבות לצורכי מס במדינה אחת על פני מדינה אחרת, העריך בית המשפט את חשיבות הקשרים ביחס ל:
– מקום המגורים של המשפחה של משלם המיסים
– אירועים משפחתיים שהתרחשו במהלך התקופה השנויה במחלוקת : לידת ילד במקרה זה,
– מיקום נכסי הנדל”ן של משלם המיסים: במקרה זה, למשלם מיסים האמור היו נכסי נדל”ן רבים יותר באחת משתי המדינות המוזכרות בתיק.

יתר על כן, מועצת המדינה, מבחינתה, בהחלטה מתאריך 5 במרץ 2018, מס’ 400329, הגדירה מחדש את המונח של מרכז החיים הכלכליים של משלם המיסים על פי סעיף 4B לפקודת המיסים הכללית אשר קובע כי תושבות לצורכי מס של משלם המסים תיקבע בצרפת על בסיס זה, כאשר לא ניתן היה לקבוע כך, בית מגורים או מקום שהות עיקרי, ולחילופין, מקום הפעילות המקצועית העיקרית.

בהמשך, ובהתאם לפסיקה האמורה, מרכז החיים הכלכליים של משלם המיסים יהיה בצרפת אם מקור הכנסותיו בצרפת גבוה בצורה משמעותית מהכנסותיו ממקור זר.

במילים אחרות, בשלב ראשון השופטים יפעלו להערכת ההכנסות של משלם המיסים בכל אחת מן מדינות הרלוונטיות.
בדומה לתנאים המוגדרים בסעיף 4B לפקודת המיסים הכללית, על מנת לקבוע תושבות מס בצרפת ההערכה תתבצע באופן נפרד ולא מצטבר כפי שסברו בטעות הטוענים בתיק זה.

משני המקרים הנ”ל עולה כי קביעת תושבות לצורכי מס הינה עניין מורכב ומעורר מחלוקת, בפרט כאשר למונח האמור משמעות שונה בהתאם לחוק החל, בין אם מקומי או על פי אמנה.

ניתן להבין, אם כן, את האינטרס שזה מייצג עבור כל אחת מהמדינות הנגועות בדבר, אם נתבונן בהגדרות החקיקה הצרפתית בסעיף 4A לפקודת המיסים הכללית , ואשר השלכותיה דומות לסמכויות שיפוט אחרות:

“כל אדם אשר תושב לצרכי מס בצרפת יהיה חייב במס הכנסה על כלל הכנסותיו.
כל אדם אשר תושב לצרכי מס מחוץ לצרפת יהיה חייב במס הכנסה על הכנסותיו בצרפת בלבד.”

יש להזכיר על מנת להבין את מטרתן של שתי הפסיקות הנזכרות לעיל, כי בשלב ראשון תושבות מס תוגדר תמיד על פי החקיקה המקומית של המדינה האמורה. אנו נתייחס לאמנות דו-צדדיות עליהן חתומות המדינות רק במקרה בו בחינת החוקים המקומיים תוביל למיסוי מרובה על אותה הכנסה.

בהתאם לסעיף 4 B לפקודת המיסים הכללית, תושבות לצרכי מס תוגדר בצרפת כאשר יתקיים אחד משלושת התנאים המפורטים להלן :

– בית מגורים או מקום שהות עיקרי בצרפת : קריטריון אישי
– פעילות מקצועית בצרפת, בעיקר: קריטריון מקצועי
– מרכז חיים כלכליים אשר נמצא בצרפת : קריטריון כלכלי

בכל הנוגע לקריטריון הראשון, יש להעמיד את הדברים בהקשרם שכן נופלות הרבה טעויות בקריטריון זה כאשר מתבססים על מספר הימים בהם השהות העיקרית היא בצרפת (183 ימים).
על פי פסיקה מתמדת, מקום המגורים מגדיר את תושבות המס, ולפיכך לא ניתן לקבוע תושבות לצרכי מס על בסיס מקום שהות עיקרי אלא אם כן לא ניתן לקבוע מקום מגורים כלכלי.

המחקר אינו פשוט יותר גם אם אנו קובעים את מקום המגורים הכלכלי במדינה בה הוא שוהה דרך קבע, על פי פסיקה של מועצת המדינה מתאריך 19 בנובמבר 1969, מס’ 75925 , לא מספיק להוכיח כי האדם שהה פחות מ- 183 יום בצרפת על מנת שמקום המגורים הכלכלי לא יהיה בצרפת, אלא יש להמציא הוכחות כי שהה זמן רב יותר מחוץ לצרפת.
לעניין שני הקריטריונים הנותרים, סעיף 4B מבחין בין :
– עיסוק מקצועי עיקרי בצרפת
– חשיבות סך כל ההכנסות שנוצרו

לעניין הקריטריון האחרון, ובחזרה לפסיקה בה אנו עוסקים, מועצת המדינה רק ציינה פסיקות קודמות אשר קבעו כי לפני כל בדיקה השוואתית של רכוש בעולם, השופטים יפעלו לבדיקת חשיבות ההכנסות שנוצרו מחוץ לצרפת על מנת לקבוע, בסופו של דבר, את תושבות המס במדינה בה מקור ההכנסות הוא החשוב ביותר.
במילים אחרות, בדיקת הרכוש תתבצע רק כאשר הבדיקה הראשונית לא הייתה מכריעה.

יתר על כן, ובכדי לחזור לפסיקה השנייה בה אנו עוסקים אשר מגדירה את תושבות המס באופן שונה לחלוטין ואשר על פיה אין להחיל את חוקי המדינה אלא את חוקי האמנות.

יוזכר בשלב ראשון, כי הקריטריונים המפורטים באמנות דו-צדדיות למניעת כפל מס, וכן בהוראות האמנה הצרפתית-בריטית מתאריך 19 ביוני 2008, אינם יכולים לחול אלא על התושבים אשר על פי דיני המדינה המתקשרת הנוגעת בדבר, כפופים למס באותה מדינה בשל מקום ביתם הקבוע, מקום מגוריהם, מקום ניהולם, מקום רישומם או כל קריטריון דומה [….]
אולם, אין הדבר כולל יחידים אשר אינם מחויבים בתשלום מס במדינה זו אלא רק עבור הכנסות ורווחי הון הנוצרים באותה מדינה.

במילים אחרות, ולעניין העולים החדשים, אשר האמנה הצרפתית-ישראלית מתאריך 31 ביולי 1995 משתמשת באותם מונחים, לא תחול האמנה האמורה.

אם פסק הדין הנ”ל לא התעכב על נקודה זו, תוך התמקדות רק בהגדרת מרכז החיים, השאלה נותרת חיונית ומהווה נושא לחילוקי דעות.

למעשה, האם העובדה שעולים חדשים אינם חייבים במס הכנסה בישראל מכיוון שמדובר בהכנסות שמקורן אינו בישראל צריכה להתפרש באי החלת אמנת המיסוי האמורה ?

אף על פי שהפסיקה לא מיקמה את עצמה באופן מפורש בעניין האמנה הצרפתית-ישראלית, פסק דין של מועצת המדינה מתאריך 9 בנובמבר 2015, מס’ 371132, בעניין חברת Santander Pensiones SA EGFP, קבע על בסיס סעיף 4 לאמנה הצרפתית-ספרדית כי יחיד לא יהיה חייב במס במדינה החתומה על האמנה עקב פטור או תנאי הקובע מס בשיעור אפס.

התנאי לחבות מס יפורש על ידי השופטים במובנו הרחב ומצטרף, כתוצאה מכך, להיגיון הבסיסי עליו מבוססות האמנות הדו-צדדיות אשר מטרתן למנוע מיסוי כפול. למעשה, לא ניתן לדבר על מיסוי כפול כאשר היחיד חייב במס במדינה אחת בלבד.
זוהי עמדה שנויה במחלוקת שכן המונחים המופיעים באמנות, כגון “חייב במס” וכו’, יכולים לקבל משמעויות שונות.
במקרה של מס בשיעור אפס או פטור ממס, כפל מס לא קיים למעשה ואין צורך בהחלת האמנה הדו-צדדית.
עם זאת, מדובר בחזרה לפסיקה בה עסקנו, אשר מגדירה את מבחן מרכז החיים.
לפני שנתעכב על נקודה זו, יש להדגיש מצד אחד כי הקריטריונים אשר על פיהם תיקבע התושבות לצורכי מס הינם המשכיים.
מצד שני, הגדרות האמנה מציגות הבדלים מהותיים בהשוואה לחוקי המדינות.

למעשה, מקריאת פסק דין זה, ניתן לראות כי האינטרסים המקצועיים של משלם המיסים יכללו בבחינה רחבה יותר אשר תתחשב בקריטריונים האישיים.
יש לציין בנוסף, כי אם פסיקה זו מגדירה את מבחן מרכז החיים, יש להסיק כי הבחינה הראשונה שבוצעה הינה של בית הקבע.

בנוסף, יש לציין לגבי ההגדרה הנתונה של בית קבע, כי זו האחרונה תהיה שונה אם האמנה החלה תתבסס על מודל ה- OECD ובמקרה זה אפיון מגורים ארוכי טווח תספיק על מנת להגדיר את בית הקבע.
במקרה בו לא מתבססים על מודל ה- OECD, המונח יוגדר על פי האמנות האמורות, עם זאת, לעיתים קרובות הגדרות מגורי הקבע ומרכז החיים עולות בקנה אחד.

לסיכום, משלם המיסים אינו יכול לבחור את התושבות לצרכי מס ובסופו של דבר, עליו להגדיר את מעמדו ע”י החלת חוקים לאומיים ובין-לאומיים.
יצוין כי התמרונים אותם מבצעים משלמי המיסים על מנת שהתושבות לצורכי מס תהיה במדינה בה האינטרסים שלהם יהיו הטובים ביותר, הפכו למסוכנים יותר בעיקר מאז חקיקת החוק מתאריך 8 בדצמבר 2013 בעניין עבירות המס והלבנת הון, בעקבות פרשת קאוזק.
למעשה, אמצעי החקירה אשר עומדים לרשות רשויות המיסים חזקים יותר ויותר ומאלצים את משלם המיסים להגדיר את התושבות לצורכי מס בהתאם לחוקים ולעובדות החלים באופן נפרד מחוק המיסים החל במדינה הרלוונטית.
עקב המורכבות של המונחים השונים אשר קשורים זה בזה, רק בחינה ע”י מומחה תאפשר להבין כל מקרה לגופו.

מאמר זה אינו מהווה ייעוץ משפטי, והמידע המופיע בו ייבחן בהתאם למצבו האישי של כל אחד ממשלמי המיסים האמורים. משרד עורכי הדין אביטבול ושות’ עומד לרשותכם לכל שאלה או בדיקה אישית.